会计信息失真问题是一个长期以来困扰会计理论和实务界的重大问题，而且其在我国经济环境中波及的范围和造成的危害日益扩大。针对此，国内理论界和实务界围绕“会计信息失真”问题的探讨已成热点。总结所有这些观点，尽管关于会计信息失真的治理措施研究者们众说纷纭，但所有讨论在会计信息失真的主要表现形式的认识上却不谋而合，即会计信息失真主要表现为会计信息不实和会计信息造假。在理论界探究会计信息失真的深层次动因时，实务界不少人围绕着会计信息失真的两种主要表现形式，却产生了这样的疑问：作为会计信息加工者和传递者的企业会计人员是否创造价值？或者会计人员创造的价值如何计量？企业会计人员还有没有存续的必要？企业会计人员的存续是否只是向社会提供大量的没有价值的、虚假不实的财务信息？针对上述问题，本文拟从经济学角度加以简要阐释。


一、作为公共物品的会计信息的私人供给机制


要想弄清会计人员是否创造价值以及所创造的价值如何计量这一系列问题，首先得从会计工作的本质谈起。美国会计学会（ＡＡＡ）早在１９６６年就认为：“会计是鉴定、衡量和传送经济信息的方法，并使信息的使用者有可能据此做出有根据的判断和决策。”１９７０年，美国会计原则委员会（ＡＰＢ）在其第４号公告中指出：“会计是一项服务活动，它的职能在于提供有关经济主体的数量化信息（主要是财务信息），以便用于决策。”财务报告是企业正式对外揭示并传递财务会计信息的手段。它一方面主要面对企业外部各利益相关者，比如，投资者、债权人、政府、公众等，向他们提供有利于其更好决策的信息。另一方面，如果把现代企业看成是一系列多元契约的联结点的话，那么经营者定期向所有者提供会计信息，不但有助于实现所有者对经营者有效的监督，也是为了解除经营者的资源受托责任。


因而从本质上讲财务会计是会计人员利用其所掌握的特定技能和知识向企业提供劳务的活动，但作为财务会计工作的最终成果——财务会计报告以及附着其上的会计信息却不同于企业的一般生产成果，比如：实物产品。会计信息（尤其在证券市场中）一经公开，几乎都能够在公众之间免费传递，每一个使用者都可以消费或获悉会计信息的内容，但此时会计信息的加工、传递等成本却全部由企业承担。因而从这一角度而言，会计信息具有某些类似“公共物品”的特性，而且在现实中寻找不到一个具体的“一手交钱，一手取得会计信息”的信息交易市场。这种形式上的隐蔽性容易给人造成一种错觉，即企业会计人员进行劳动所形成的劳动成果不具有价值，因为似乎并没有谁为购买会计信息而支付费用。


另外作为公共产品的会计信息在供给过程中也有着和其他公共产品截然不同的供给主体（比如国防、城市公共产品等都是由政府公共部门负责生产和提供），即会计信息的供给主体不是政府公共部门而是具有追逐利益企图的私人企业。虽然企业在会计信息披露过程中不会创造价值，其只是对企业财务会计工作的总结，但这并不能说明在提供财务会计信息过程中企业完全忽略了成本收益分析。企业如何在提供信息的成本和收益之间进行权衡？多大的信息供给量或什么内容的信息是企业提供会计信息的最佳临界点呢？这样的最佳临界点只是单独由企业自行决定吗？美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念》一书中，这样解释：“准则制订机构必须自己来关心它所制定的准则中能感知的成本和效益－－对这类信息的用户和编制者，对其他也有联系的方面，如像审计师，以及对于社会上受其影响的任何人的成本和收益”。据此看出，约束会计信息供给的成本收益分析，首先发生在准则或相关的会计规范的制订过程中。即企业强制性披露的内容范围已经过会计规范制订机构的筛选，这些内容的披露，符合企业信息披露的成本效益原则。虽然企业不可能不计成本地披露其所有财务信息，但被企业所删除的信息也许正是信息需求者所最需要的。正是由于信息供给与需求之间的这种不平衡有可能诱发会计信息的不实和造假。基于这样的考虑，才有了各国有关财务会计信息的强制性披露内容和数量，以期缓和信息的供需矛盾。


一个经济社会的公共产品带给其社会成员的使用后果有中性效应、正效应和负效应之分。具体到财务会计信息的供给过程中，一方面详细、全面、真实和及时的财务会计信息有助于投资者、债权人、政府、公众等进行更好的决策进而在全社会范围内有效地配置资源，但另一方面消费者使用信息的消费过程也会给企业带来可能为负的效应。如会计信息使用过程中使企业受损的预期费用（如过度披露所造成的竞争劣势以及因披露所涉及的诉讼成本等），就是强加给企业的成本。正是由于财务会计信息的提供在对社会增加正效应的同时却有可能对负担信息提供成本的企业造成了负效应，因而现实中企业会计信息造假就有了可能。虚假的财务信息带给企业的收益远大于由企业所承担的信息供给成本。


二、会计人员企业化而非市场化——交易费用的节约所导致的价值创造的隐蔽性


交易费用理论认为，企业之所以从一个分工和专业化的交换经济中出现的主要原因在于：由企业家在企业内部按利润最大化原则配置资源来替代市场机制对资源的配置，在一定限度内可以节约交易费用。其最显著的特征就是，它是价格机制的替代物。在企业外部，价格机制指挥生产，它通过一系列在市场上的交易来协调；在企业内部，交易由企业内部的协调人来替代，由他们指导与生产有关的一切活动。按照上述有关市场和企业（组织）的相互替代理论同样可以分析企业会计人员与企业的关系。即分析为什么在现实中对会计人员的雇佣采用了企业内部化而非市场化的形式。


如果把某一时期拥有会计专业知识和技能的人或机构看作一个整体的话，那么，企业也完全可以在这样的会计人才市场上寻求符合企业要求的会计工作人员，且双方自愿签订合同。会计工作人员或机构因提供财务会计服务应从企业那里收取一定费用，而企业在接受此项必不可少的劳务服务后也必须支付相应的费用。相反地，交易中一方（比如企业）也可能“买下”另一方（比如会计人员或机构）的资产，从而使企业全面负责交易双方的协调与控制，把交易形式由市场交易转化为企业内部的管理交易。当然，这里所说的资产特指人力资产或人力资源。即会计人员或机构所掌握的特定会计技能和知识。所谓“企业全面负责交易双方的协调与控制”指的就是企业在其内部专门设置会计机构和会计人员进行会计活动，使会计人员和会计工作企业化。会计人员之所以企业化，抛开会计工作涉及太多商业秘密、会计工作因企业或行业而异的核算技巧，比如石油天然气行业特殊的成本处理方法、金融保险企业与传统工商企业会计核算的区别等等因素外，最重要的原因莫过于会计人员企业化将导致企业交易费用的降低，而交易费用的降低应该是追逐利润最大化目标的企业梦寐以求的。


威廉姆森（Ｗｉｌｌｉａｍｓｏｎ）指出交易过程中有三个侧面影响交易费用的大小：资产专用性、不确定性和交易频率。下面逐一从这三个侧面分析会计人员企业化为什么会为企业节约交易费用，进而造成其所创造价值的隐蔽性。


由于交易过程及其后果的不确定性，使得在交易中交易双方必须不断地变化决策或连续地做出决策，尤其当不确定性特别高时，交易双方因惧怕未来根本无法达成交易合约，这种不断变化的决策更易发生。不确定性和与此相关的畏惧心理造成了企业必须为频繁的交易签订支付庞大的费用。具体来说，在会计人才市场上，面对众多的求职人员，企业不可能在瞬间完成对会计人员业务能力、道德水准的测评和考核。另一方面，会计人员也弄不清企业究竟在日后是否能按照合同履行对其的承诺。往往这时双方的交易是“一锤子买卖”，因而更易导致契约双方的机会主义行为。此时企业这种组织形式因其相对稳定性能够促使双方在日后平等地协商，共同地应付变化。


交易频率的大小亦影响交易费用。如果双方的交易额很大且不断地进行，就值得双方花费资源去形成某种特殊的规制结构。尽管这种特殊安排可能会有不少费用、耗费不少资源，但这种花费分摊到大量不断进行的交易中去，相对交易费用就下降了。会计具有监督职能，这种监督贯穿企业的整个生产经营过程。这种监督的实施如果依赖于外部暂时聘用的会计工作人员，那么由于外部会计工作人员自然的随机变动，很容易使监督落不到实处，也加大了企业的签约成本。另外，由于外部会计工作人员自然的随机变动也可能导致企业处于竞争劣势的信息的外流，这包括：诸如有关技术和管理创新的信息，如生产过程、更为有效的质量改进技术、营销技巧等；有关战略、计划、策略的信息，如计划中的产品开发、新的市场目标等；有关经营的信息，如分部门的销售和生产成本数字、生产率统计等。


第三个影响交易费用大小的重要因素是资产专用性，包括场地专用性、物质资产专用性、专项资产和人力资源专用性。其中，人力资源专用性是指人所掌握的特定技能和知识服务于特定的交易，一旦改变或取消了该交易，这些技能或知识便将全部或部分地丧失。在威廉姆森看来，当资产专用性程度超过一定数值时，市场交易费用的上升速度远远大于企业内交易费用的上升速度，这时选择企业这种组织形式就变得切实可行。


由于人力资源具有专用性，在市场交易过程中，作为人力资产所有者的会计人员或机构很有可能受到企业的“讹诈”，被要求以较低的价格继续提供财务会计服务。反过来，作为“购买”会计人员专有技术能力一方的企业，也有可能受到对方不继续提供财务会计服务的“要胁”。这样，只要契约双方中有一方（如会计人员或机构）切切实实地投入自己的劳动，而另一方（如企业）采取机会主义行为提前终止交易（如不按照契约支付给会计人员或机构相应的报酬），就会使会计人员或机构蒙受损失。因此，保持契约关系的连续性对于降低因资产专用性而引起的违约风险及交易费用的上升具有重要意义，而交易双方采取企业这种组织形式，就可以保持契约的连续性。由于企业与会计人员或机构的交易，从短期性行为（甚至一次性行为）过渡到长期性的合作行为，致使机会主义行为大大降低。


当会计人员或机构以“契约”（劳动合同）的形式被限定在企业内部之后，有关他所创造的价值就以“工资合同”的方式提供出来，工资的价格及他所应得到的其他报酬、福利性待遇就被视为其不断提供财务会计技术性服务的价值。以企业会计人员工资的形式被计入了企业的工资成本，由企业担负，而和消费或获取会计人员的劳务成果——财务信息的广大信息使用者，诸如投资者、债权人、财政、税务等有关政府机关等无关。基于上述原因，企业会计人员所创造的价值就不易被人们所直接观察，具有隐蔽性的特点。

三、结论


正如文中开始所言，会计信息不实以及会计信息造假的泛滥和猖獗致使人们怀疑，是否企业会计人员创造的价值只是向社会提供虚假不实的财务信息。通过本文的讨论，我们认为作为公共产品的会计信息在其供给过程中和其他公共产品有着截然不同的供给主体，即会计信息的供给主体是具有追逐利益企图的私人企业。由于追逐利润最大化的企业出于成本效益的考虑致使会计信息的供给天然地和信息的需求存在不均衡，加之由于会计信息被消费和使用后有可能给企业造成的负效应等诸多原因都为会计信息的不实和造假埋下了隐患，但却不能必然地把会计信息的不实和造假归结为会计人员工作的后果，甚至造成对会计人员通过尽职和敬业本应创造的价值的怀疑。又因为会计人员企业化而非市场化，其所创造的价值就以“工资合同”的方式提供出来，工资的价格及他所应得到的其他报酬、福利性待遇就被视为其不断提供财务会计技术性服务的价值。以企业会计人员工资的形式被计入了企业的工资成本，由企业担负。这使得会计人员所创造的价值就不易被人所直接观察，具有隐蔽性的特点。


正是由于以上的原因使人们开始怀疑会计工作本身的功能和会计人员的价值。相信，随着《会计法》、企业会计制度和一系列财务会计准则及规范的实施、会计信息失真问题在全社会范围的整治以及会计监管力度的加强，这种对会计人员创造价值的片面认识甚至误解会逐步得以纠正。而且当企业会计人员对其自身所创造价值的认识深化时，其对于新《会计法》中所规定的会计人员的职责、义务及对违规行为的相应处罚的理解会更加透彻，在执行中也会加强自觉性。只有在会计信息失真现象得到逐步且彻底的治理后，才会还企业会计工作的本来面目，也只有在那时有关会计人员在企业中所创造的价值才会被人们所真正理解。