[摘要]：企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在公司治理结构基本合理 的企业中，委托者为维护自身利益，需要对代理人进行监督，尤其是内部监督，因而产生了内部控制的问题。而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心 。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。但会计人员要成为内部控制的执行者必须具备一定的条件。

　　[主题词]：内部控制 会计控制权 独立主管会计

　　按照契约理论，企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。由于委托人与代理人的目标往往不一致，这样在信息不对称的情况下，就产生了经济学家经常提到的两种行为，即“道德风险”和“逆向选择”，以及由此产生的“内部人控制”现象。对于这种现象，只能依靠非市场机制加以妥善解决，即出资者将资本授权给经营者经营后，必须辅以严格的监督，这样才能实现会计管理的预定目标。这种监督有外部监督和内部监督两种，而由于经营者对企业的控制，使得外部监督的成本高、效益差；相比而言，内部监督往往能起到关键性作用。因此，新颁发的《中华人民共和国会计法》明确指出“各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。” 财政部也发布了《内部会计控制基本规范》（征求意见稿），对单位内部控制问题作出专门规定。

　　一、会计人员是最好的内部控制执行者

　　内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中，管理人员、内部审计人员或董事会，都对内部控制负有责任（见COSO报告 ）。而在这些控制主体中，会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。

　　（一）从会计的产生与发展来看，会计本身就具有内部控制的作用

　　会计的两大职能（反映和监督）中，监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用，而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会掌管全国财政收支全面核算，又总司审计监督大权，进行财政收支的审核与监督。“私人财富的积累导致了受托责任会计的产生。这种会计不仅应保护物质财产的安全，而且应证明管理这些财产的人是否适当地履行了他们的责任。调查受托者的诚实信和可靠性的需要，使内部控制成为所有古代簿记制度的主要特征。”工业会计的前身庄园会计，“主要是为了证明管家是否诚实、有效地履行其职责的需要而产生的。”庄园会计之所以被产业界所淘汰，也正是因为庄园会计没有参与管理、提高效益的动机，不适合“任何在竞争的社会总应进行革新和经营的企业”。（迈克尔·查特菲尔德，1989）

　　COSO报告认为，强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。而会计作为一项管理活动，提高企业经营效率，加强企业经营管理是会计工作的职责之一。会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进，调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行，促进与控制则是对经济活动合理、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。COSO报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标等，而这三个目标也正是会计工作的三个目标。

　　（二）从会计人员在企业中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者

　　在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。COSO报告指出，内部控制的构成要素之一是信息和沟通（Information and communication），围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。

　　二、以会计人员作为内部控制的必要条件——分离会计控制权

　　根据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者。会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。而在实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者。会计人员作为一种“内部人角色”，往往更容易陷入“内部人控制”的泥潭中，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，在事实上也难以持久。这就是企业所面临的会计控制权问题。

　　会计控制权是指对会计反映和会计管理所拥有的支配权。会计控制权包括产权界定权、收益反映权、投资策划权、会计选择权、会计制度制定和实施权等。现代企业所有权与控制权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体 ，即企业所有者和受托经营者。企业代理人、即经营者拥有企业经营的控制权，但不承担盈亏的主要风险；而企业委托人、即所有者交出了企业经营控制权，最终却承担盈亏的主要风险。这种风险的不对等，弱化了对代理人的制约和控制。而本应同时受托于两个控制主体的会计人员，在实际中却直接为经营者所控制，所有者的会计控制权被完全弱化。因此，要形成权力的制衡，减少风险，就有必要将会计控制权从企业控制权中分离出来。

　　分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的相对独立性一方面是进行会计监督的基础条件，另一方面也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件。会计信息 应具有可验证性、中立性和呈报的公允性。斯科特（D.R.Scott）在其所著的《会计原理基础》中指出会计程序及会计信息最基本的要求应该是“公正”的、“无偏见”的和“不偏不倚”的，不受不正当的权势或偏见的影响，不应带有损害别人而为任何特定个人或集体服务的目的来编制，所有有关方面的利益都应适当平等地加以考虑，特别不要对企业的管理当局或业主——他们可能对会计程序的抉择有更大的权限——的权利有任何偏爱（亨德里克森，1987）。要做到这一点，就必须保证会计人员的独立性。会计人员的独立保证了会计人员的公正态度，避免会计信息中带有会计人员的个人意识。由于风险的存在，会计事项的不确定性使得会计信息带有一定的主观性。风险越大，主观性越大，而对这种主观性的控制则掌握在会计人员手中。会计人员的任务就是以中立的态度充分地反映会计信息，让信息使用者可以根据自己的判断做出预测。“……我们可以把会计师的结果作为证据而不是完完全全的信息对每一件具体的事情做出我们自己的判断。”（Boulding KE.，1962）对企业所有者是如此，对经营者也是如此。会计人员协助经营者执行会计管理职能时，应将个人意见与提供给经营者的会计信息分开，保证经营者个人决策的独立性。会计人员如果根据自己的愿望去反映会计信息，也就是代替信息使用者进行预测或决策，那么所产生的会计信息必然失真。如果会计人员不独立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的会计信息也就会产生有利于该受托方的误导作用。

　　三、分离会计控制权的尝试性方法——独立会计主管

　　曾经在我国一些地区试行的会计委派制可以认为是一种分离会计控制权的方法，但由于企业会计人员由政府机构派出，可能会产生政企不分的负面影响，不利于企业的自主经营。不过，它能很好地将会计控制权分离出来，确保会计人员的独立性，在加强企业内部控制方面的作用还是显而易见的。

　　笔者建议，企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管，即企业的会计主管由股东大会从会计公司（public accounting firm，国内一般是会计师事务所）聘请专业会计人员（通常是CPA）来担任。独立会计主管采用固定年薪制，有任期规定，可以续聘亦可改聘，但续聘有最长任期限制。

　　（一）独立会计主管的任命

　　独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中，企业经营者可以提供聘用意见但无决定权。在人员选择上，最好由股东大会直接委托专业会计公司提供候选者由股东大会定夺。这样可以较好地做到将会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人，形成权力的制衡；同时也避免企业外部对企业经济活动的干预，不会对企业的自主经营产生负面作用。

　　避免由企业经营者提名独立会计主管人选，一方面可以更好地维护独立会计主管的独立性，另一方面也可能会产生良好的市场反应。Anil和Yermach（1998）的研究发现，股票市场对由CEO提名而任职的独立董事的反应远远小于非经CEO提名任职的独立董事。也就是说，由CEO提名的独立董事任职后，这类企业的股票基本上不会有什么明显的波动。因为这些由CEO提名而任职的独立董事对企业经理层的监督不会有所增强，企业经营业绩也不可能获得大幅度的提高，股东权益也不可能得到最大化。而那些非经CEO提名的独立董事任职后，企业的股票价格通常会有大幅度的波动，如果独立董事工作业绩出色，股价会上扬；反之，股价会下跌。

　　公司法规定，聘请或更换为公司进行审计的会计师事务所由董事会向股东大会提请。独立审计准则也对“选择会计”问题作出了详细的规定。因此，对于独立会计主管的聘用权的法律支持只须对现有法律稍作扩展即可。

　　另外，为避免CPA因参与企业经营管理而影响执行审计业务的独立性，公司不应聘请独立主管会计所属会计公司的CPA执行审计业务，或委托承担公司审计业务的会计公司提供独立会计主管人选。考虑到现实CPA执业中的同业竞争状况，非同一公司的CPA在审计中一般不会对独立会计主管有任何包庇，这反而也会成为对独立会计主管提高工作质量的一种鞭策。

　　（二）独立会计主管的激励和约束

　　独立会计主管是否也会出现内部人控制的问题呢？同独立董事制度一样，独立会计主管制度所面临一个现实而又重要的问题就是如何保证独立会计主管能够独立地行使职责。对独立董事的激励和约束问题，目前国外的研究成果主要有法律保证、声誉保证和经济激励三种方式，其中前两种方式在很大程度上也可以适用于独立会计主管。

　　1、法规保证。独立董事必须按照法律规定或企业章程来履行其受托责任。倘若独立董事不能在企业经营、管理和战略规划等方面履行职责，那么他们要对由此而造成的损失承担责任。考虑到独立会计主管的工作主要还是属于企业内部经营及解除企业经营者与股东之间委托代理关系的范畴，因而对于独立会计主管的职责权限可以由股东大会制定于公司章程之中，不需要在法规制度上作出太多的修改或补充。

　　但如果在企业章程中规定独立董事没能履行其职责时企业可以免除对他们的赔偿要求，则会弱化独立董事独立行使职责这一机制的作用，使独立董事的决策很难独立于企业管理层。由于独立会计主管的主要职责之一就是解除企业经营者与股东之间的委托代理关系，因此，企业经营者与股东都无权单方面免除对独立会计主管没能履行其职责时的赔偿或惩罚要求。

　　2、声誉保证。

　　Fama（1998）、Fama和Jensen（1983）的研究结果表明，独立董事必须胜任并努力维护其作为企业经营监督人的声誉。如果一个独立董事屡屡由于其品德问题或者能力不济而导致责任赔偿，那么保险公司会不断提高该董事的保险费 ，上市公司也不会聘请这些无德、无才的人士担任独立董事，这样的独立董事迟早会被市场所淘汰。

　　与企业内部会计人员相比，CPA的职业道德约束性要强的多。内部会计人员的欺诈行为多为领导的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事处罚，一般而言对其职业生涯的影响不大；而CPA的声誉往往对其职业生涯有决定性作用，实行独立会计主管制度更应该大力推行CPA信用档案制度 。相对于物质激励来说，信誉激励对CPA的作用会更大，独立会计主管并不会因为其报酬额固定而没有提高其工作质量的动力，相反其良好的工作记录将有利于其在未来的会计师市场上获得更好的竞争优势和更高的薪酬水平；独立会计主管的任期规定可以增加独立会计主管的岗位压力，如果出现严重失误或是欺诈行为，将会被股东大会解聘，其不良记录也会不利于其未来再被其他企业所聘用；而最长任期限制则是为了避免独立会计主管逐渐演变为非独立的企业“内部人”。

　　3、经济激励。以激励为基础的报酬制度可以提高独立董事监督企业经营的效率。但作为CPA，其声誉保证本身就可以间接导致在会计师市场上的经济效应。而为了消除了独立会计主管为获得更高的奖金而粉饰财务状况的动机，独立会计主管更适合采用固定年薪制，不适于进行类似于独立董事的经济激励。

　　（三）独立会计主管制度与企业业绩

　　虽然建立独立董事制度的初衷之一是提高企业经营业绩，但大量国外研究表明，独立董事比例和企业业绩之间的关联度微乎其微。有些研究甚至发现，独立董事比例与企业经营业绩两者之间呈负相关关系 。

　　Sanjai和Black（1997）认为出现这种情况的主要原因，一是由于独立董事虽然独立性较强，但对企业内部的营运了解有限，过分偏重独立董事，很可能在许多决策上造成损失和错误；另一个是企业并没有最大限度地调动独立董事的积极性来行使其职责，有些企业的独立董事大都另有业务要管理，因而没有足够的精力和时间来关心这些企业的业务发展。

　　而独立会计主管则不存在这两方面的问题。一方面，CPA具有较高的专业胜任能力，进入企业后能很快熟悉企业的各项业务，适应期短，工作能力强，可以帮助企业制定正确合理的经营决策，在一定程度上还有助于提高企业会计人员的素质；另一方面独立会计主管应该为专职会计，不应兼任其他业务，因而不会出现精力或时间不足的情况。

　　综合上述分析，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。而我们也有理由相信，独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。

　　1.本文建立在公共公司（public corporation）治理结构基本合理的前提假设之上，股东大会和董事会共同代表企业所有者，经理人员代表企业经营者。对于公司治理结构完全不合理，如一股独大的企业，该类企业的治理结构并没有市场化，本质上同于独资企业。所有者与经营者之间的委托代理关系很弱，没有实施内部控制的必要性。

　　2.关于会计监督、会计控制与内部控制的关系已有较多讨论，在此本文不对其作进一步讨论。一般认为会计控制是内部控制的主要内容，而会计控制主要体现在会计的监督作用上。“从内部控制理论的发展进程看，内部控制与会计有着天然的血缘关系。早期的内部控制思想是以账簿之间的核对、账簿记录与财产的一致性以及会计报表数据可靠性为其核心内容。‘会计系统建立在内部控制程序基础之上从而保证会计数据的可靠性。另一方面，内部控制程序利用会计数据保证资产的安全、监督各部分的业务。’” （阎达五、杨有红，2001）

　　3.COSO报告The Committee of Sponsoring Organizations Of the Treadway Commission制定的题为Internal control integrated Framework报告的简称。Treadway委员会的赞助机构组成的一个专门研究内部控制问题的委员会。Treadway委员会即由AICPA、美国审计总署(AAA)、FEI、IIA及管理会计师协会于1985年共同赞助成立的全国舞弊性财务报告委员会。

　　4.“双元控制主体”这一说法参见阎达五、宋建波：“双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考”，《会计研究》，2000年第3期。

　　5.有的企业对独立董事和其他高级管理人员都实施了董事责任保险制度，有些独立董事也可以为自己购买董事责任保险以减轻自己的赔偿责任。

　　6.据贵阳商报5月4日报道，贵阳注册会计师行业协会继去年10月成立道德委员会后，即将推出国内首个《贵阳注册会计师行业信用档案管理暂行规定》。注册会计师的信用档案包括：注册会计师个人基本情况；商业信用记录；个人收入和个人财产申报情况；社会工作及社会捐助情况；违反法律、法规、职业道德、行业纪律的事实及所受的刑事、行政、行业处罚；在年检、注册申报、考核中提供虚假材料；官司败诉；挂名兼职等不诚实行为；年检未通过；协会认为其它对会计师事务所信用有影响的情形。信用管理条例将定期向社会公布信用档案，以便全社会共享，形成社会监督。凡是会计师事务所的客户，凡是使用会计师事务所审计报告的利益关系人，凡是依法对会计师事务所、注册会计师进行调查的司法机关，凡是政府有关部门如税务机关、审计机关、财政机关等，凡是会计师事务所、注册会计师授权的其它自然人、法人，都有资格向深注协要求信用调查支持。